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É CONSTITUCIONAL O RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL) PELAS EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL?

Por Laura Coimbra Vidal, advogada inscrita na OAB/MG sob o nº  192.880*

De longa data, tem-se que o valor despendido a título de ICMS representa um grande impacto nas operações comerciais, principalmente, no tocante à micro e à pequena empresa, que, exaustivamente, e, dispondo de escassos incentivos estatais, empenham-se para manter-se empreendendo no cenário econômico atual.

O artigo 145, §1o da Constituição Federal, aborda o princípio da capacidade contributiva, que, preceitua um tratamento tributário justo, se o legislador considerar as diferenças entre os contribuintes, tratando de forma desigual aos desiguais, impondo o recolhimento de impostos, considerando cada um destes como um em separado. O tributo é justo desde que adequado à capacidade econômica daquele que deve suportá-lo. Não basta que o imposto seja legal, necessário se faz que seja legítimo. 

Não terminativamente, traz, novamente, a Constituição Federal em seus artigos 146, III, “d”, 170, IX, e 179, as definições e cânones para um tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte, inclusive, regimes especiais ou simplificados na arrecadação de tributos. Temos, nestas organizações, um segmento dos mais importantes sustentáculos da livre iniciativa, responsáveis pela esmagadora maioria dos postos de trabalho no país. A Lei Complementar no 123/06, estabeleceu o tão exímio tratamento diferenciado quanto às pessoas jurídicas aptas a se enquadrarem no SIMPLES NACIONAL, quais sejam, as micro e pequenas empresas. 

Concernente à arrecadação de ICMS oriundo de tais pessoas jurídicas, as empresas enquadradas no SIMPLES NACIONAL são contribuintes, diretamente, quando da venda de mercadorias, o qual será pago sobre o seu faturamento, em alíquota específica. Afora a hipótese de incidência direta de ICMS, o contribuinte do SIMPLES NACIONAL, de acordo com a legislação e a prática vigente em diversos estados pátrios, também deverá recolher o imposto, em regime de antecipação ou não, relativamente ao DIFERENCIAL da alíquota interna e a interestadual, da mesma forma que aquelas empresas não optantes do regime simplificado. 

Atinente à cobrança do diferencial de alíquota interestadual (DIFAL), é, extremamente comum, a complexidade na compreensão da violação de regras e princípios constitucionais, em virtude da tática legislativa utilizada pelos estados membros, para auferirem receitas indevidas a título de ICMS. Isso porque, a Constituição do Brasil permite que os estados instituam a cobrança de ICMS para “AQUISIÇÃO” de produtos de fornecedores localizados em outros estados, para contribuintes de ICMS, mas somente quando a aquisição ocorrer na qualidade de consumidor final. 

Todavia, recorrentemente, tais sujeitos ativos extrapolam esses limites, exigindo o ICMS sobre a diferença de alíquota, mesmo quando a aquisição é tomada para fins de revenda ou inserção em processo produtivo, e, o fazem, mascarando a exigência sob a roupagem de “antecipação de pagamento” pela operação subsequente. De tal forma, tentam viabilizar a cobrança da diferença de alíquota, em hipóteses nas quais a nossa Constituição da República veda tal incidência, em tentativa de legitimarem uma cobrança indevida. 

Ao delimitar as hipóteses nas quais os estados poderiam instituir o ICMS, e, ao definir os limites desse tributo, a Constituição Federal previu que, ao Senado Federal, competiria especificar a alíquota a ser praticada nas vendas a compradores localizados em outros estados. Nesse contexto, a disposição legal previu que, somente se dá o direito ao recolhimento do tributo, por parte dos estados nos quais os adquirentes estiverem localizados, quando a mercadoria for adquirida pelo contribuinte de ICMS na qualidade de consumidor final. 

Outro entendimento não se perfaz por nossa melhor doutrina tributária, colecionando-se, abaixo, as palavras de Hugo de Brito Machado: 

Agora a questão ficou adequadamente solucionada. Se o adquirente de um bem destinado ao consumo ou ao ativo fixo não é contribuinte do imposto, a alíquota aplicada é a interna. É irrelevante o fato de estar o adquirente domiciliado ou sediado em outro estado. Se o adquirente é contribuinte do imposto, fato que comprovará facilmente junto ao vendedor, a alíquota aplicada é a interestadual. Se o contribuinte do ICMS adquire mercadoria de outro estado e a destina ao consumo próprio, ou ao ativo fixo, pagará ao estado de sua sede a diferença respectiva. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28a ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p.394) 

Também sobre a temática, já se pronunciou nosso Supremo Tribunal Federal, como bem apontado por Leandro Paulsen: 

A empresa de construção civil, quando adquire mercadorias em outro estado para utilização em obra contratada com terceiro, não está sujeita à cobrança de diferença entre a alíquota interna e a interestadual do ICMS, prevista do artigo 155, § 2o, VIII, da Constituição Federal, já que não é consumidor final dos bens adquiridos. (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição, Código Tributário e Lei de Execução Fiscal à luz da doutrina e da Jurisprudência. 4a ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002, p. 299). 

Nesse diapasão, pode-se afirmar que, os estados que angariam o DIFAL sobre toda e qualquer operação, desconsideram as regras previstas na Constituição Federal, que regulamenta a incidência do diferencial somente nos casos em que a aquisição é realizada por contribuinte de ICMS na qualidade de consumidor final, pois, caso contrário, paira-se sobre a hipótese de bitributação, que, veementemente é condenada por nosso ordenamento jurídico pátrio. De tal forma, se cobraria o DIFAL da empresa adquirente, como se esta fosse a consumidora final do produto e, no momento da revenda, a cobraria novamente, em virtude da troca de titularidade e circulação de mercadoria. 

No presente momento, tal assunto está sob a égide da repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, para prolação de decisão terminativa sobre o tema. De acordo com o relator, existem 339 casos sobrestados aguardando a decisão do STF neste processo. O recurso em julgamento substituiu o RE 632782 como processo paradigma do tema. 

Para o recorrente, que compartilha da tese supra abordada, essa cobrança seria inconstitucional, entre outros motivos, por desconsiderar as regras previstas na Constituição, que regulamentam a incidência do tributo somente nos casos em que a aquisição for realizada por contribuinte de ICMS na qualidade de consumidor final. Além disso, ela acabaria por derrubar o tratamento diferenciado e favorável para as micro e pequenas empresas previsto na Constituição Federal. 

O ministro Alexandre de Moraes abriu divergência e votou pelo provimento do recurso. Lembrou que o objetivo da Emenda Constitucional 87/2015, que prevê a cobrança da diferença de alíquotas de ICMS, foi o de equilibrar a distribuição de receitas entre os entes federativos de forma a evitar que só os estados de origem arrecadassem. A norma não pretendeu alterar o tratamento diferenciado previsto no artigo 170 da Constituição dado às micro e pequenas empresas desde 1988. 

O entendimento dado pelo acórdão questionado, obrigaria as micro e pequenas empresas a pagar, além do Simples, a diferença entre as alíquotas interestadual e interna. Essa situação afastaria o tratamento diferenciado e revogaria a LC Federal 123/2006. Essa interpretação dada à EC 87/2015 vem prejudicando a micro e a pequena empresa, afastando um dos pouquíssimos incentivos dados pelo Estado brasileiro ao empreendedorismo. 

Ao acompanhar a divergência, o ministro Roberto Barroso salientou que a LC Federal 123/2006 disciplina um regime tributário mais favorável para micro e pequenas empresas, e a cobrança do DIFAL, nesses casos, ao prever a antecipação do recolhimento do ICMS na entrada no estado de destino, acaba criando um regime desfavorável, já que a empresa vai pagar o diferencial e não poderá se creditar, uma vez que proibido pela lei complementar. 

A ministra Carmen Lúcia concordou com a divergência por também entender que o tratamento desfavorece as empresas que optaram pelo Simples, que acabam tendo não um benefício, mas um malefício. Este foi o mesmo entendimento do ministro Ricardo Lewandowski, uma vez que a diferença de alíquota esconde uma bitributação, uma vez que há a cobrança da diferença, de forma antecipada, e depois o recolhimento do Simples Nacional. 

* Pós-Graduanda em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes – UCAM e em Docência do Ensino Superior pela UniAmérica. Cursando MBA em Planejamento Tributário pelo IBMEC. Graduada em Direito pelo Instituto Metodista Granbery. Advogada (OAB MG 192.880) no escritório Oliveira & Araújo Advogados Associados – Juiz de Fora/MG. E-mail: lauravidal.adv@gmail.com

 

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